Prețuri de transfer. Mecanismul de roll-back a acordului de preț în avans. Provocări practice și soluții

După trei ani de la adoptarea celei mai recente variante a Liniilor directoare OCDE privind prețurile de transfer (2022), Guvernul a adoptat Ordonanța nr. 11/2025 pentru modificarea și completarea Codului de procedură fiscală, prin care a acordat contribuabililor dreptul de a extinde valabilitatea acordului de preț în avans și asupra unei perioade de până la 5 ani fiscali anteriori anului în care au depus cererea de emitere a acordului.

A fost transpus, astfel, în dreptul fiscal național, mecanismul de roll-back prevăzut de Liniile Directoare OCDE, care permite ca acordul de preț în avans să reglementeze condițiile și modalitățile de determinare a prețurilor de transfer nu doar în tranzacțiile viitoare dintre afiliați, ci și în tranzacțiile deja desfășurate.

Foarte pe scurt, explicăm ce este un acord de preț în avans (advance pricing agreement – APA). Preferăm o explicație distinctă de definiția legală, proprie, pe care o livrăm și clienților noștri atunci când, în evoluția afacerii lor, se lovesc pentru prima dată de problematica prețurilor de transfer: acordul de preț în avans este un pact cu fiscul, prin care se stabilesc regulile de determinare a prețurilor tranzacțiilor dintre afiliați, astfel încât acestea să fie conforme prețului de piață.

Dacă pactul este respectat și documentat în raportarea anuală, atunci și puntea este trecută, în sensul că, în perioada de valabilitate a APA, contribuabilul nu riscă proceduri de control fiscal soldate cu stabilirea de impozit pe profit suplimentar și accesorii (aferente nerespectării principiului arm’s length, nu altor cauze).

Dacă transpunem discuția din dreptul public în cel privat, putem spune că acordul de preț în avans, în forma reglementată acum, este un soi de tranzacție prin care se previne un litigiu fiscal. Prețul acestui deal? Între 10.000 și 20.000 de euro taxă de emitere per acord, plus concesii și renunțări, întocmai ca în dreptul contractual – cu deosebirea că, în cazul nostru, cât de mult cedează contribuabilul depinde de cât de bine și-a întocmit documentația justificativă a prețurilor de transfer.

Până de curând, APA putea reglementa doar condițiile tranzacțiilor viitoare dintre afiliați, nu și cele din trecut, cu privire la care contribuabilul realizase deja o analiză de comparabilitate și aplicase deja o metodă de determinare a prețurilor de transfer. Grație modificării legislative recente, contribuabilul are posibilitatea de a „negocia” cu fiscul înainte de a primi o decizie de impunere (păstrăm ghilimelele, deoarece în practică e mult spus negociere, iar APA rămâne totuși un act administrativ).

Având în vedere că emiterea acordului de preț în avans poate fi un proces îndelungat, este util de știut că extinderea asupra unei perioade anterioare poate fi solicitată și pentru cererile de emitere a APA aflate în curs de soluționare.

Condiția pentru a putea fi extins retroactiv acordul de preț în avans și asupra unor tranzacții deja desfășurate este ca aceste tranzacții din trecut să fi avut loc în condiții similare celor pentru care se cere, pentru viitor, acordul de preț în avans. Cu alte cuvinte, este nevoie de o oarecare simetrie (și poate chiar continuitate), iar aici apare o primă provocare practică.

Simetria trebuie să existe cel puțin în condițiile contractuale practicate, în tipul de bunuri și servicii tranzacționate între afiliați și, în general, în modelul de business. În caz contrar, există riscul ca autoritatea fiscală să refuze mecanismul de roll-back, adică extinderea retroactivă a APA.

Soluția o regăsim în diligența contribuabilului, care va prezenta, în cadrul documentației justificative, o analiză a condițiilor de tranzacționare din anii anteriori, o matrice de comparare a acestora cu tranzacțiile viitoare și rezultatul unor audituri interne asupra prețurilor de transfer aferente perioadelor anterioare, care să coincidă cu datele din dosarul prețurilor de transfer (DPT).

O altă provocare apare atunci când se desfășoară, în paralel, o procedură de inspecție fiscală și una de emitere a unui acord de preț în avans cu extindere retroactivă, care vizează același contribuabil și, măcar parțial, același obiect și aceeași perioadă. În astfel de situații, Liniile directoare OCDE menționează că independența funcției de control a organelor fiscale poate fi compromisă dacă contribuabilului i se dă șansa să „negocieze” un APA.

În schimb, în practică, interesul contribuabilului pentru emiterea unui APA cu mecanism de roll-back este cu atât mai mare cu cât există o inspecție fiscală în desfășurare. Până la urmă, emiterea acordului de preț în avans conform cererii contribuabilului îi acordă acestuia „avizul” organului fiscal în privința practicării, în trecut, a prețului corect.

Soluția este suspendarea procedurii de inspecție fiscală până la soluționarea cererii de emiterii a APA, pentru ca, în situația în care cererea este admisă, iar APA validează prețul de transfer deja practicat de către contribuabilul afiliat, inspecția fiscală să se soldeze fără obligații fiscale suplimentare.

Rezultatul depinde de o argumentație solidă a contribuabilului în cadrul cererii de suspendare, dublată de desfășurarea strategică a procedurii de emitere a APA. Un rezultat pozitiv în această procedură va conduce la un rezultat identic al inspecției fiscale, având în vedere că organul fiscal este obligat să respecte o soluție proprie adoptată anterior [art. 6 alin. (1) Cod procedură fiscală].

Acestea sunt doar câteva dintre provocările practice cu care se confruntă contribuabilii care sunt suficient de îndrăzneți să încerce o înțelegere cu fiscul. În situații mai complexe, întâlnim și alte provocări, cum ar fi:

(1) divergențele dintre autoritățile fiscale implicate în emiterea unor APA bilaterale sau multilaterale (în cazul companiilor multinaționale),

(2) conflictul dintre transparența fiscală și necesitatea păstrării secretului comercial (întrucât documentația justificativă depusă pentru soluționarea cererii poate releva strategia comercială, politica de prețuri și marjele de profit ale grupului),

(3) disponibilitatea și calitatea informațiilor din bazele de date de analiză a prețurilor de transfer și reticența organelor fiscale de a se raporta la comparabile regionale sau globale (non-locale),

(4) obligația contribuabilului de a respecta întocmai APA (inclusiv prin implementarea de mecanisme interne de monitorizare),

(5) reglementarea prezumțiilor critice care ar putea afecta acordul, precum și a unor clauze de ajustare pentru situații excepționale.

Rolul avocaților este determinant în oricare dintre etapele procedurii:

- de la asistența juridică în cadrul discuției preliminare cu autoritatea fiscală sau în exercitarea dreptului de a fi ascultat,

- la stabilirea strategiei procedurale în strânsă colaborare cu conducerea contribuabilului, departamentul financiar-contabil și entitățile specializate care întocmesc documentația justificativă a prețurilor de transfer,

- la redactarea actelor procedurale necesare și,

- în cazuri mai puțin fericite, dar comune în peisajul fiscal român, la asistența și reprezentarea juridică a clienților în litigiile fiscale.

Echipa noastră îndeplinește toate aceste roluri, indiferent de gradul de complexitate a speței, având o experiență bogată în domeniul fiscalității în general și fiscalității grupurilor de societăți în special.